IMPOSTO DE RENDA

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DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA. BENEFÍCIO ESPECIAL DO REGIME DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NATUREZA COMPENSATÓRIA. NÃO INCIDÊNCIA DE IRPF. ILEGALIDADE DO INCISO V DO § 6º DO ART. 3º DA LEI 12.618/2012. AFASTAMENTO DO RECONHECIMENTO DE INCONSTITUCIONALIDADE. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO. I — CASO EM EXAME 1. Apelação interposta pela Fazenda Nacional contra sentença que concedeu a segurança, reconhecendo, incidenter tantum, a inconstitucionalidade do inciso V do § 6º do art. 3º da Lei nº 12.618/2012 e, assim, determinando que a impetrada, a partir da obtenção da aposentadoria pela impetrante, abstenha-se de efetuar descontos referentes ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas (IRPF), sobre os valores pagos a título de Benefício Especial, dada a sua natureza indenizatória. 2. Em seu recurso, a apelante requer a atribuição de efeito suspensivo ao apelo, alegando, em síntese, que o mandado de segurança é via inadequada para o controle da constitucionalidade do inciso V do §6º do art. 3º da Lei nº 12.618/2012, por configurar impugnação abstrata de norma, em violação à Súmula 266 do STF, razão pela qual o writ não poderia ter sido conhecido. 3. Sustenta, ainda, que, caso o Tribunal decida manter o reconhecimento de inconstitucionalidade de regra expressa, a competência para fazê-lo é do Plenário ou do Órgão Especial, esse último inexistente nessa Corte, em respeito à cláusula de reserva de plenário prevista no art. 97 da Constituição Federal e na Súmula Vinculante nº 10 do STF. Aduz que impõe-se, caso mantida a conclusão do Juízo de origem, a instauração do incidente de arguição de inconstitucionalidade previsto nos arts. 948 a 950 do CPC. 4. Argumenta, ademais, que o Benefício Especial tem natureza compensatória, configurando-se em acréscimo patrimonial tributável, enquadrando-se, assim, nos termos do art. 43 do Código Tributário Nacional, como renda ou provento de qualquer natureza. Defende que tal verba possui natureza de lucros cessantes, e, portanto, sujeita-se à incidência do IRPF, nos termos da legislação vigente. Aduz que a verba não recompõe uma perda patrimonial, vez que as contribuições nunca integraram o patrimônio do servidor, mas compensa um ganho futuro que a particular deixou de auferir, ou seja, a aposentadoria acima do teto do INSS. 5. Foram apresentadas contrarrazões (id. 4781544) em que a particular aduz que a sentença deve ser integralmente mantida por reconhecer, de forma adequada, a natureza indenizatória do Benefício Especial, o qual não representa renda ou acréscimo patrimonial nos termos do art. 43 do CTN, tratando-se de verba destinada apenas a recompor perdas decorrentes da migração ao Regime de Previdência Complementar, o que afasta a incidência do IRPF. 6. Menciona, também, que não há violação à Súmula 266 do STF, pois não se trata de impugnação abstrata de lei, mas de análise concreta da incidência tributária sobre situação fática específica; tampouco há violação à reserva de plenário, pois o juízo de origem apenas exerceu controle difuso de constitucionalidade, sem declarar a inconstitucionalidade em abstrato, apenas afastando a aplicação da lei no caso concreto. 7. O Ministério Público Federal declarou não ter interesse em intervir nos autos (id. 4781532). II — QUESTÃO EM DISCUSSÃO 8. Há duas questões em discussão: (i) definir se o mandado de segurança é via adequada para o controle incidental do inciso V do § 6º do art. 3º da Lei 12.618/2012 e se haveria violação à Súmula 266/STF ou à reserva de plenário (art. 97 da CF e SV 10 do STF) e (ii) estabelecer se o Benefício Especial possui natureza jurídica que autorize ou não a incidência do IRPF e, consequentemente, se o dispositivo legal impugnado é inconstitucional ou apenas ilegal. III — RAZÕES DE DECIDIR 9. Acerca da alegação de que o mandado de segurança é via inadequada, não assiste razão à recorrente, vez que o presente mandamus trata, como bem apontado pelo Juízo a quo, de aplicação concreta de norma tributária a uma situação fática específica, não se prestando a questionar a validade da lei em tese. 10. Na origem, a impetrante, servidora pública federal prestes a se aposentar, ajuizou mandado de segurança postulando: (i) a declaração, incidenter tantum, da inconstitucionalidade do inciso V do § 6º do art. 3º da Lei 12.618/2012, incluído pela Lei 14.463/2022, e (ii) o consequente reconhecimento da não incidência do IRPF sobre o Benefício Especial (BE) decorrente de sua migração ao Regime de Previdência Complementar (RPC), com restituição dos valores eventualmente recolhidos no futuro, observada a prescrição quinquenal. 11. Sustentou que exerceu a opção pelo Regime de Previdência Complementar, nos termos do § 16 do art. 40 da Constituição Federal e da Lei nº 12.618/2012, opção essa que foi homologada administrativamente, razão pela qual seus proventos serão compostos pelo teto do Regime Geral de Previdência Social - RGPS acrescido do BE, conforme art. 3º, § 1º, da Lei nº 12.618/2012. 12. Argumentou que o BE tem natureza indenizatória, pois compensa contribuições previdenciárias realizadas ao Regime Próprio de Previdência Social (RPPS) com base na integralidade de suas remunerações, vez que, ao migrar para o RPC, seus proventos foram limitados ao teto do RGPS. Se trataria, assim, de compensação por valores superiores ao teto do RGPS outrora recolhidos, não caracterizando renda ou acréscimo patrimonial. 13. Na sentença impugnada, o Juízo examinou a natureza jurídica do BE, apresentando as três correntes existentes: (a) previdenciária, apoiada no vínculo do benefício com a aposentadoria e na regra de atualização pelo índice do RGPS; (b) compensatória, defendida pela AGU e COSIT; e (c) indenizatória, adotada pela impetrante. Após análise, o Juízo concluiu que o BE possui natureza eminentemente indenizatória, por representar compensação ao servidor que contribuiu por anos acima do teto do RGPS mas, ainda assim, terá seus benefícios limitados ao referido teto após migrar ao RPC. Com base em tal natureza, o juiz concluiu que a incidência de IRPF viola o inciso III do art. 153 da Constituição Federal. Reconheceu, assim, a inconstitucionalidade do art. 3º, § 6º, V, da Lei 12.618/2012 e determinou que a Administração não efetuasse retenção de IRPF sobre valores pagos a título de Benefício Especial. 14. Tal questão é um dos pontos impugnados pela apelante que alega que, caso o Tribunal decida manter o reconhecimento de inconstitucionalidade de regra expressa, a competência para fazê-lo é do Plenário ou do Órgão Especial, em respeito à cláusula de reserva de plenário prevista no art. 97 da Constituição Federal e na Súmula Vinculante nº 10 do STF. 15. De fato, caso mantido o entendimento que reconheceu incidentalmente a inconstitucionalidade do inciso V do § 6º do art. 3º da Lei nº 12.618/2012, far-se-ia necessária a suspensão do presente julgamento para a instauração do incidente de arguição de inconstitucionalidade, com respaldo no art. 948 do CPC, mormente pela ausência de manifestação expressa do plenário do STF sobre o tema nos termos aqui postos, para dirimir a questão da possível inconstitucionalidade. 16. O inciso V do § 6º do art. 3º da Lei nº 12.618/2012, incluído pela Lei nº 14.463/2022, estabelece que o benefício especial "está sujeito à incidência de imposto sobre a renda". A inconstitucionalidade de tal dispositivo legal foi reconhecida pelo Juízo de Primeiro Grau por afronta ao inciso III do art. 153 da Constituição Federal, que prevê que compete à União instituir impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza já que, de com a decisão impugnada, o BE não é de renda ou provento, mas possui natureza indenizatória. 17. Fundamental, portanto, analisar a natureza jurídica do Benefício Especial, bem como averiguar se, em decorrência dela, haveria inconstitucionalidade a ser reconhecida. Acerca da primeira questão, não há, por ora, unanimidade. Em 2022, o Tribunal de Contas da União - TCU fixou entendimento em que considerou que o benefício especial tem natureza jurídica de rubrica previdenciária pública sui generis, sob a qual, por opção do legislador infraconstitucional, não incide contribuição previdenciária. Contudo, o ordenamento jurídico demonstra que o benefício especial não possui tal natureza previdenciária. 18. O art. 3º, § 8º, da Lei nº 12.618/12 estabelece que inexiste contrapartida às contribuições vertidas acima do teto do RGPS, demonstrando que o Benefício Especial não delas decorre, sendo certo, ainda, que seu pagamento cessa com o desligamento do servidor do regime da União e que, conforme o art. 5º da Lei nº 9.717/98, o RPPS somente comporta benefícios equivalentes aos do RGPS, inexistindo prestação similar ao BE. A migração configura contrato por adesão de natureza sinalagmática, assegurando ao servidor o benefício especial e a redução contributiva, e conferindo à União a vantagem de futura aposentadoria menos onerosa, com dispensa do recolhimento patronal de 22% sobre a integralidade da remuneração (art. 8º da Lei nº 10.887/04), além da substituição de obrigação atual, certa e onerosa, atualizada pela Selic, por obrigação futura, incerta e corrigida pelo INPC, condicionada à aposentadoria no regime federal, sem pagamento em hipóteses de exoneração ou falecimento sem herdeiros. 19. Ademais, à luz da Súmula Vinculante nº 1 do STF, os contratos de adesão gozam de proteção do ato jurídico perfeito, entendimento aplicável à migração da Lei nº 12.618/12, o que reforça a imutabilidade do BE, cujo direito nasce com a opção do servidor, sendo irrelevante sua fruição na aposentadoria ou o critério de cálculo fixado pelo legislador. Alterações nas regras de aposentadoria não repercutem automaticamente sobre o benefício, que não se submete ao regime previdenciário mutável, permanecendo imutável em razão da garantia do ato jurídico perfeito, do caráter temporário da norma instituidora (art. 2º da LINDB) e da vedação à revisão de situações plenamente constituídas prevista no art. 24 da LINDB. 20. Os Pareceres nº 93/2018 e nº 100/2019 da AGU, por sua vez, posicionam-se no sentido de tratar-se de um benefício estatutário de natureza compensatória. Para esses, trata-se de indenização a ser paga pela contribuição já feita pelo servidor público em valor superior ao teto do RGPS. 21. O Juízo sentenciante, ao decidir, assim concluiu: "Pois bem, pelo que se infere do preconizado no § 1º do art. 3º da Lei nº 12.618/2012, o Benefício Especial foi criado como uma forma de indenizar os servidores públicos que, embora não obrigatoriamente sujeitos indenizar aos ditames da retromencionada lei, optaram por ter seus proventos de aposentadoria, pagos pelo RPPS, calculados com observância do valor-teto previsto para os benefícios geridos pelo RGPS (R$ 8.157,41 para o ano de 2025). A natureza indenizatória do Benefício Especial foi reconhecida em sentença proferida pelo Juízo da 4ª Vara da Justiça Federal - SJDF, em Ação Coletiva ajuizada pela Associação dos Juízes Federais do Brasil (AJUFE) e outros em face da UNIÃO (Fazenda Nacional), cujos fundamentos (excertos), a partir do uso da técnica da fundamentação por referência (per relationem ou aliunde), a qual esse Juízo lança mão, passam a integrar o presente decisum, nos termos transcritos a seguir". 22. Nessa perspectiva, o Benefício Especial tem caráter indenizatório com vistas a compensar os servidores que optaram por migrar para o regime de previdência complementar. 23. A Lei nº 12.618/2012 estabelece, em seu art. 3º, que se aplica o limite máximo estabelecido para os benefícios do regime geral de previdência social às aposentadorias e pensões a serem concedidas pelo regime de previdência da União de que trata o art. 40 da Constituição Federal. Determina que tal teto se aplica a todos os servidores públicos titulares de cargo efetivo da União, suas autarquias e fundações, inclusive para membros do Poder Judiciário, do Ministério Público da União e do Tribunal de Contas da União que tiverem ingressado no serviço público: I — a partir do início da vigência do regime de previdência complementar de que trata o art. 1º desta Lei, independentemente de sua adesão ao plano de benefícios; e II — até a data anterior ao início da vigência do regime de previdência complementar de que trata o art. 1º desta Lei, e nele tenham permanecido sem perda do vínculo efetivo, e que exerçam a opção prevista no § 16 do art. 40 da Constituição Federal. Esse último é o caso da impetrante. 24. O § 1º do mesmo artigo prevê que: "É assegurado aos servidores e membros referidos no inciso II do caput deste artigo o direito a um benefício especial calculado com base nas contribuições recolhidas ao regime de previdência da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios de que trata o art. 40 da Constituição Federal, observada a sistemática estabelecida nos §§ 2º a 3º deste artigo e o direito à compensação financeira de que trata o § 9º do art. 201 da Constituição Federal, nos termos da lei." 25. Da análise do dispositivo acima, não há dúvidas acerca da natureza indenizatória do benefício especial conferido aos servidores e membros referidos no inciso II do art. 3º do diploma legal. Tal valor evidentemente visa compensar aqueles que, embora tivessem ingressado no serviço público quando da vigência do regime de previdência complementar, optaram por aderir a ele, tratando-se de medida que busca assegurar que tais servidores públicos não sofram perdas patrimoniais devido à mudança de regime previdenciário, haja vista que passaram a ter seus proventos futuros limitados ao teto do Regime Geral de Previdência Social (RGPS), mesmo tendo contribuído ao Regime Próprio de Previdência Social (RPPS) com base na integralidade de suas remunerações. 26. Sua natureza jurídica decorre do fato de se destinar a recompor a perda do valor dos proventos decorrente da migração de regime previdenciário, consistindo, em essência, em restituição parcial das contribuições vertidas pelo servidor, ainda que não integralmente devolvidas, uma vez que a própria Lei nº 12.618/2012 afastou a possibilidade de restituição das parcelas recolhidas sobre a base de cálculo que exceder o teto do Regime Geral de Previdência Social. 27. A própria apelante reconhece, em seu recurso, a natureza compensatória do BE e seu objetivo de indenizar o servidor que a realizou a opção de se submeter ao limite máximo estabelecido para os benefícios do regime geral de previdência social por aquilo que razoavelmente deixaria de receber no futuro, ou seja, pelos valores de aposentadoria ou pensão acima do teto a que faria jus se não houvesse exercido tal escolha. 28. A recorrente, no entanto, expõe uma diferenciação entre os valores compensatórios decorrentes de danos emergentes e de lucros cessantes. Aduz que o BE não tem como objetivo compensar prejuízo efetivamente suportado pelo servidor, que teria lhe causado diminuição patrimonial, caso em que enquadraria como danos emergentes, já que as contribuições previdenciárias realizadas pelo servidor público em valores acima do teto do RGPS não integravam seu patrimônio pessoal. Argumenta que, na realidade, tal verba tem por objetivo compensar o servidor pelo que deixou de receber, gerando acréscimo patrimonial, configurando-se, portanto, lucros cessantes, daí a incidência de imposto de renda. 29. Ao se posicionar sobre a incidência de imposto de renda sobre verbas indenizatórias, o STF, no Recurso Extraordinário 855.091/RS, de fato diferenciou os valores que se referem a danos emergentes dos que se relacionam a lucros cessantes. Sobre os primeiros, por não aumentarem o patrimônio do titular do direito, não incidiria imposto de renda, entretanto, sobre os lucros cessantes, que representam acréscimo patrimonial, poderia incidir o mencionado tributo. 30. Ocorre que o Benefício Especial não traz incremento patrimonial, mas, como já aludido anteriormente, busca repor ao servidor que optou por aderir ao regime de previdência complementar valores que efetivamente perderia a título de contribuições realizadas em excesso ao RPPS, tratando-se de valor referente à indenização por danos emergentes e não por lucros cessantes. 31. O inciso V do § 6º do art. 3º o inciso V do § 6º do art. 3º da Lei nº 12.618/2012, encontra-se em desacordo com o que dispõe o CTN, por ausência do que a legislação prevê, como fato gerador, situação necessária e suficiente para cobrança da exação, de acordo com o art. 114 da mesma Lei. 32. As Súmulas 125 e 136 do STJ preveem, respectivamente, que "O pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço não está sujeito à incidência de Imposto de Renda" e que "O pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade do serviço não está sujeito ao imposto de renda". O fundamento utilizado em tais julgados é o mesmo dos presentes autos, porquanto considera que se tratam de verbas que objetivam compensar o empregado por uma privação, não representando, assim, incremento patrimonial que se enquadre na definição de renda ou proventos de qualquer natureza tributáveis pelo Imposto de Renda. Assim sendo, forçoso reconhecer a ilegalidade do inciso V do § 6º do art. 3º da Lei nº 12.618/2012 por prever cobrança de tributo em circunstância na qual não ocorre o fato gerador, previsto expressamente no CTN e determinar que a impetrada, a partir da obtenção da aposentadoria pela impetrante, abstenha-se de efetuar descontos referentes ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas (IRPF), sobre os valores pagos a título de Benefício Especial. 33. Quanto ao reconhecimento da inconstitucionalidade do dispositivo legal aludido, tem-se que não é o caso, pois, como exposto acima, restou evidenciado que o inciso V do § 6º do art. 3º da Lei nº 12.618/2012 viola diretamente o CTN e, somente de maneira reflexa, a Constituição Federal. Logo, se está diante de uma ilegalidade direta, não de uma inconstitucionalidade. Dessa forma, reformo a sentença nesse aspecto e deixo de instaurar o incidente de arguição de inconstitucionalidade. IV — DISPOSITIVO E TESE 34. Recurso parcialmente provido, afastando-se o reconhecimento de inconstitucionalidade do inciso V do § 6º do art. 3º da Lei nº 12.618/2012 e, com base na ilegalidade de tal dispositivo, mantêm-se a determinação para que a União/Fazenda Nacional se abstenha de efetuar descontos referentes ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas (IRPF) sobre os valores pagos a título de Benefício Especial pela impetrante. 35. Dado o presente julgamento, com apreciação integral da apelação, resta prejudicado o pedido liminar para atribuição de efeito suspensivo ao recurso. 36. Sem condenação em honorários advocatícios, na forma do art. 25 da Lei nº 12.016/2009. Teses de julgamento: 1. O Benefício Especial previsto no art. 3º da Lei 12.618/2012 possui natureza compensatória e não constitui renda ou acréscimo patrimonial para fins do art. 43 do CTN. 2. A incidência de IRPF sobre o Benefício Especial é ilegal por ausência de fato gerador tributário, nos termos do CTN. 3. O reconhecimento da ilegalidade do inciso V do § 6º do art. 3º da Lei 12.618/2012 afasta a necessidade de controle concentrado ou incidente de inconstitucionalidade, já que o confronto com a Constituição Federal não é direto, mas reflexo. 4. O mandado de segurança é via adequada para o controle concreto da incidência tributária sobre o Benefício Especial, não configurando violação à Súmula 266/STF. ___________________ Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 40, §16; 97; 153, III — CTN, arts. 43 e 114. Lei 12.618/2012, art. 3º, §§ 1º e 6º, V — Lei 12.016/2009, art. 25. CPC, arts. 948 a 950. Jurisprudência relevante citada: STJ, Súmulas 125 e 136. TRF5, AC 0816068-23.2024.4.05.8100, Rel. Des. Federal Leonardo Coutinho, j. 31.08.2025. mdap